Публикации

Анализ процедурного регулирования – относительно новое направление в налогово-правовых исследованиях. На сегодня появилось несколько работ в этом направлении [1; 4; 6]. Хотелось бы обратить внимание, что наиболее важным с позиций процедурного обеспечения является, на наш взгляд, процессуальная законченность в оформлении исполнения не просто налоговой обязанности, а именно обязанности по перечислению денежных средств в форме налогов и сборов в бюджеты. Следует согласиться с Н.П. Кучерявенко, что  данное действие обеспечивается, прежде всего, за счет  регулятивной налоговой процедуры, которая регулирует позитивные действия субъектов правоотношения, направленные на своевременное, точное исполнение налоговой обязанности. Подобная разновидность налоговых процедур определяется особенностями субъектного состава, разнообразием объектов налогообложения, режимом исполнения налоговой обязанности. «… Каждая материальная процедура «прикреплена» к соответствующему регулятивному отношению, будучи обязательным условием его нормальной реализации». [7; с. 32]  

Процедура, гарантирующая уплату налога, регулирует реализацию исключительно налогового отношения. Важно обратить внимание на замечание Н.П. Кучерявенко об институциональной границе процедурного регулирования между бюджетным и налоговым правом. Если налогово-процедурное регулирование заканчивается в момент перечисления денег в счет уплаты налога, то  после этого происходит определенная трансформация регулирования процедур в несколько иную форму, выражающуюся бюджетно-правовыми нормами. Они однотипны как проявления финансово-правового, публичного воздействия на поведение участников отношений. С этого момента  продолжаются регулятивные отчетные налоговые процедуры либо начинаются бюджетные.  Содержание и направленность регулятивной налоговой процедуры обусловливает системность налоговых процедур данного типа, что вызывает необходимость структурирования по составляющим налоговой обязанности: процедуры учета; процедуры уплаты; процедуры отчетности, которые могут быть детализированы еще точнее.  

Теоретические основы процедурного регулирования предполагают учет того,  что «… нормы, определяющие состав государственных органов или их систему, следует относить по их правовой природе к государственно-правовым материальным регулятивным нормам, так как они налагают на соответствующие государственные органы юридическую обязанность сформировать иные государственные органы именно в таком составе. Иное дело – нормы, определяющие порядок формирования тех же органов. Эти нормы относятся уже к государственным материально-процедурным нормам» [7; с. 53]. Указание материальными налоговыми регулятивными нормами исходных начал организации системы налоговых органов определяет нацеленность государственного регулирования на эффективное структурирование специальных органов, контролирующих налогообложение.

Налоги представляют собой денежные поступления, которые выступают элементом доходной части бюджетов, что не исключает и иных форм уплаты налогов.  Преимущественно при этом используется денежная форма уплаты налога, которая предполагает как безналичные, так и наличные расчеты. В большинстве случаев уплата налогов осуществляется путем перечисления денежных средств с банковских счетов плательщика на бюджетные счета на основании платежного поручения в национальной валюте Украины.  Положениями частей 3 и 4 ст. 9 Закона Украины "О системе налогообложения" определено, что обязанность юридического и физического лица относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога, сбора (обязательного платежа). Но ни этот Закон, ни другие законы не раскрывают содержания понятия "уплата обязательного платежа" и не определяют момент, с которого обязательный платеж считается уплаченным: с момента, когда налогоплательщиком было предъявлено в обслуживающий банк платежное поручение на перечисление в бюджет суммы налогового обязательства и соответствующая сумма списана со счета налогоплательщика, или с момента зачисления суммы перечисления на счет получателя: по факту поступления средств на бюджетный счет. Согласно позиции ГНА Украины, сформулированной в Налоговом разъяснении положений п.п. 16.5.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.00 № 2181-ІІІ, в случае неуплаты платежа в бюджет (государственный целевой фонд) по вине банка в случае ликвидации такого банка, утвержденном приказом ГНАУ от 17.01.02 № 29, налогоплательщик не освобождается от обязанности уплатить сумму согласованного налогового обязательства в случаях, когда такая сумма не уплачена в бюджет, в том числе по вине банка. Тем самым, ГНА Украины считает обязанность налогоплательщика исполненной с момента зачисления средств на счет соответствующего бюджета, независимо от того, когда налогоплательщик подал платежный документ в банковское учреждение [4; с. 415-417].

В отдельных случаях используется уплата налога в натуральной форме, которая применяется по налоговым платежам, связанным с использованием природных ресурсов  или производят сельскохозяйственную продукцию (например, единый (фиксированный) налог с сельскохозяйственных товаропроизводителей).  Относительно востребованной является и комплексная форма уплаты налогов, предполагающая сочетание двух предыдущих и используется при обращении взыскания на имущество должника в счет погашения недоимки по налогам и сборам. Комплексность ее проявляется в том, что, с одной стороны, сумма налога уплачивается из источников, имеющих натуральные формы (конкретные виды имущества), с другой стороны, недоимка все-таки погашается денежными средствами, полученными от реализации имущества налогоплательщика [3; с. 332-334]. Иногда способы уплаты налогов разделяют по волевому признаку и при этом выделяют добровольную и принудительную уплату [5; с. 315-321]. Однако при этом важно различать уплату и взыскание налога. Если первая основана на исполнении налогоплательщиком своей обязанности добровольно, то принудительная уплата осуществляется через механизм принудительного взыскания необходимых сумм, чаще всего против воли плательщика. Выполнение налоговой обязанности в добровольном порядке не исключает применения мер принуждения к налогоплательщику, когда плательщик добросовестно ошибался в ходе исполнения обязанности по уплате налога.  

Содержание процедурного регулирования исполнения обязанности по уплате налога зависит и от особенностей реализации налогоплательщиком обязанности по перечислению средств, способов уплаты налогов и сборов. Традиционно среди них выделяют три [3; с. 334-336].  Во-первых, способ уплаты налогов, в основе которого лежит перечисление суммы в соответствии с определенной шкалой, основанной на определенном виде имущества. Он используется под названием кадастрового и чаще всего применяется при исчислении и взыскании прямых реальных налогов. При этом способе используется кадастр как перечень наиболее типичных объектов обложения, которые классифицируются по определенным признакам и определяют среднюю доходность объекта обложения (промышленные, поземельные, подомовые кадастры) [2; с. 60-63]. Одной из наиболее острых проблем процедурного регулирования и правоприменительной практики при использовании кадастрового способа является соотношение оценочной и реальной стоимости объекта. Определенной спецификой характеризуется использование кадастрового способа при оценке стоимости земельных участков, составлении земельных кадастров.  Во-вторых, способ реализации обязанности по уплате налога на основании представления в налоговые органы официального заявления (декларации) о полученных доходах за определенный период и о своих налоговых обязанностях. Подобный способ называется декларационным, который обусловливает то, что на основании налоговой декларации налоговый орган рассчитывает налог и обязывает налогоплательщика перечислить его после уведомления.   В-третьих, способ, применяемый в основном при безналичном обращении и состоящий в том, что налоги удерживаются у источника дохода (авансовый). Средства, поступающие в счет налогового обязательства, удерживаются плательщиком в момент выдачи средств получателю и автоматически перечисляются в бюджет до выдачи дохода. Особенность этого способа заключается в том, что в налоговых правоотношениях, участвует специальный субъект, который перечисляет налоговую сумму плательщика в бюджет, не являясь собственником денежных средств – налоговый агент. 

 

Список літератури:

1. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. – 397 с;
2. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. – 203 с.
3. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. ІІІ: Учение о налоге. – Х.: Легас; Право, 2005. – 600 с.
4. Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. Киев, Правова єдність, 2009. – 611 с.
5. Налоги и налоговое право: Учебное пособие/Под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. С. 470 с.
6. Налоговые процедуры: учеб. пособие / под ред. А.Н. Козырина. – М.: Норма, 2008. – 256 c;  
7. Протасов В.М. Основы общеправовой процессуальной теории. Москва, «Юридическая  литература», 1991. С. 32.
8. Протасов В.М. Основы общеправовой процессуальной теории. Москва, «Юридическая  литература», 1991. – 143 с.