Публикации

Основания прекращения налоговой обязанности концептуально сводятся к ряду положений, которые закреплены ст. 37 Налогового кодекса Украины[1]. В качестве таковых следует рассматривать юридические факты, влекущие прекращение прав и обязанностей (правопрекращающие факты). Традиционно к ним  относятся следующие основания прекращения обязанности по уплате налога (сбора): 1)  уплата налога (сбора) налогоплательщиком (плательщиком сбора); 2) смерть физического лица - налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством; 3) ликвидация организации - налогоплательщика после проведения всех расчетов; 4)  иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога или сбора[2]. Кроме подобных оснований Ю.А. Крохина  к основаниям прекращения налоговой обязанности относит также: списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке, предусмотренном статьей 59 Налогового кодекса Российской Федерации; уплата налога за налогоплательщика его поручителем² в порядке статьи 74 Налогового кодекса Российской Федерации.[3]

Принципиальное прекращение исполнения обязанности по налоговой отчетности, фактически, связывается с двумя типами оснований: исчезновение обязанного лица либо исполнение определенной разновидности налоговой обязанности. К первому типу оснований относятся ликвидация юридического лица либо смерть физического лица. Важно иметь в виду, что подобные основания ориентированы на выделение общего субъекта налоговых правоотношений и не связывают прекращение обязанности по налоговой отчетности с какими-либо специальными характеристиками обязанного лица, его специфическими особенностями.

Второй блок оснований прекращения обязанностей по налоговой отчетности связывается с непосредственным исполнением налоговой обязанности. При этом, речь идет как о своевременном и полном исполнении налоговой обязанности по отчетности как самим плательщиком, так и лицами, реализующими ее за него. В качестве последних выступают представители налогоплательщика, которым делегирована эта обязанность либо на основании предписания соответствующей  законодательной нормы, либо на основании договора.

Примечательно, что в то же время, украинский законодатель выделяет в качестве отдельного основания прекращение исполнения обязанности – утрату лицом признаков налогоплательщика[4].  Данное основание связывается уже с специальным субъектом налоговых правоотношений, определяющимся специфическими характеристиками данного участника налоговых отношений. Особенность связывается с тем, что лицо (юридическое или физическое) продолжает участвовать в налоговых отношениях как общий субъект, утрачивая обязанность специального субъекта налоговых правоотношений. К примеру, плательщик налога с владельцев транспортных средств после реализации транспортного средства продолжал быть участником налоговых отношений в режиме реализации правового статуса общего субъекта. В то же время, он уже не рассматривался как плательщик данного вида транспортного платежа. Таким образом, утрата специальных признаков плательщика вовсе не означала смерти физического лица или ликвидации юридического лица.   

Кроме того, п.п. 37.3.4. п. 37.3 ст. 37 Налогового кодекса Украины закрепляет в качестве специального основания для прекращения налоговой обязанности кроме ее исполнения отмену налоговой обязанности предусмотренным законодательством способом. Вряд ли подобное предписание необходимо. Фактически, в данном случае речь идет об отмене закона, закрепляющего  соответствующую обязанность, и исчезновению оснований регулирования данных отношений вообще. Поэтому исчезает правило поведения, облеченное в форму законодательного предписания, которое  призвано обеспечить и гарантировать государство. Естественно, если нет в этом случае законодательной нормы, то отсутствует и обязанность. 

Особые процедуры характеризуют как исполнение обязанности по уплате, так и по отчетности относительно списания безнадежных долгов по налогам и сборам. В этом случае для принятия налоговым органом решения о признании недоимки по налогу безнадежной к взысканию и ее списании с лицевого счета налогоплательщика необходимо: а)  наличие объективных обстоятельств экономического, социального или юридического характера, создающих невозможность взыскания недоимки; б) соблюдение налогоплательщиком порядка признания недоимки по налогу безнадежной к взысканию. В этом случае  к безнадежным долгам, подлежащим  к взысканию и списанию, относятся недоимка и задолженность по пеням  в случае: ликвидации  организации; признания банкротом индивидуального предпринимателя - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника; смерти или объявлении судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающим стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

И.И. Кучеров отмечает, что уплата налога (сбора) означает «своевременное и в полном объеме исполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) соответствующей обязанности по отношению к государству».[5]  Помимо того, Ю.А. Крохина подчеркивает, что «уплата налога может  пониматься    в двух  значениях:  1)  в  качестве действия самого налогоплательщика, (добровольного или на основании требования уполномоченных органов государства); 2) в качестве действия налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога».[6] В.Ф. Евтушенко отмечает, что «уплата налога представляет, собой активные действия' налогоплательщика по передаче, денежных средств в собственность государства- и муниципальных образований; в этом процессе реализуется  потенциал экономической категории, «налог», выступающей' как: платеж, то есть как определенный процесс отчуждения собственности налогоплательщика, в пользу публичных субъектов; уплата налогов (сборов) представляет собой конечную цель, на достижение которой направлена: налоговая политика государства».[7]

Смерть физического лица - налогоплательщика или признание его умершим, является основанием, требующим регулирования на границе налоговых и гражданско-правовых режимов. При рассмотрении данного основания прекращения обязанности по уплате налогов уместно акцентировать внимание на   моменте  наступления смерти, а также признания лица умершим. Исследованием вопросов смерти или «конца физического лица»[8] с позиции теории права или гражданского права занимались многие известные дореволюционные ученые. Так, Д.И. Азаревич отмечал, что «со смертью прекращается не только физическое, но и юридическое существование человека»[9] Г.Ф. Шершеневич подчеркивал, что «смерть лица прекращает связь умершего субъекта прав с тем кругом юридических отношений, в который он себя поставил в течение своей жизни, приобретенные им права, за исключением чисто личных, находят себе нового субъекта».[10] С позиций частно-правового регулирования, действительно, обязательство прекращается смертью лица, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.  Таким образом, смерть должника или кредитора (физического лица) влечет не прекращение обязательства, а перемену соответствующего лица, когда права и обязанности стороны обязательства переходят к их наследникам или иным лицам, указанным в законе или договоре.

Смерть физического лица (налогоплательщика) как основания прекращения обязанности по уплате налогов (сборов) относительно недавно появилась в сфере налогово-правового  регулирования.   В ст. 37 Налогового кодекса Украины и ст. 44  Налогового кодекса Российской Федерации  смерть налогоплательщика включена в перечень оснований прекращения налоговой  обязанности. При этом, налоговое законодательство Российской Федерации содержит указание на то, что задолженность по поимущественным² налогам умершего погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя.  В то же время , необходимо иметь в виду, что   Налоговый кодекс Российской Федерации  не содержит  определения понятия «поимущественные налоги», хотя  в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации  имущество определяется как виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданского кодекса Российской Федерации  , и имущество является одним из объектов налогообложения; в связи с этим, исходя из смысла положений норм Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации  можно сделать вывод о том, что к поимущественным   налогам,   указанным   в   статье   44  Налогового кодекса Российской Федерации,   относятся:   налоги, уплачиваемые физическими лицами, объектом которых является имущество физических лиц (имущество, транспорт, земля). По общему правилу, на наследника (наследников) налогоплательщика не возлагается обязанность по уплате налогов  наследодателя. Однако в отношении уплаты поимущественных налогов  обязанность по их уплате   возлагается на наследника (наследников) в пределах стоимости наследственного имущества, что определяет и обязанность по налоговой отчетности.  

Гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, либо если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожающих смертью или дающих основание допустить его гибель от определенного несчастного случая. При объявлении гражданина умершим суд исходит из предположения его смерти.  В то же время, последствия этого существенным образом влияют на процедуру реализации обязанности по учету – фактически, сменяя обязанного субъекта.  

Вопрос ликвидации юридического лица (организации) как основания прекращения гражданско-правовых (частноправовых) обязательств неоднократно рассматривался в контексте гражданско-правовых исследований.[11] Среди представителей финансового права еще  С.Д. Цыпкин указывал на то, что ликвидация организации является одним из способов прекращения обязанности по уплате налога.[12] В режиме налогово-правового регулирования порядок ликвидации юридического лица предполагает несколько этапов: а) принятие решения о ликвидации; б)  формирование ликвидационной комиссии, назначение ликвидатора; в) публикация сообщения о ликвидации и составление промежуточного ликвидационного баланса; г) осуществление расчетов с кредиторами и составление ликвидационного баланса;  д) государственная регистрация юридического лица в связи с его ликвидацией.

И.И. Кучеров указывает, что к числу иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога и сбора, в частности, относятся: а) удержание суммы налога налоговым агентом; б)   взыскание налога налоговым органом в бесспорном порядке со счета налогоплательщика в банке; в)         погашение налоговой обязанности посредством обращения судом взыскания на имущество налогоплательщика; г) исполнение обязанности по уплате налогов (сборов) реорганизованного юридического лица его правопреемником (правопреемниками); д) исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом налогоплательщика; е) погашение налоговой обязанности посредством зачета соответствующей суммы по другому излишне уплаченному или взысканному налогу[13].

Определенной спецификой отличаются процедуры исполнения налоговой отчетности по истечении срока давности. Следует иметь в виду,  что истечение срока давности взыскания задолженности по налогам и сборам в принудительном порядке выступает в качестве основания прекращения права налогового органа на принудительное взыскание, но не является   основанием   прекращения   обязанности   налогоплательщика   не лишаются права применения мер принудительного исполнения налоговой обязанности, но эти суммы не подлежат списанию (истечение срока давности взыскания не относится к основаниям недоимки по налогам). В связи с этим логичной представляется  позиция  авторов, отмечающих, что «установление невиновности лица в совершении налогового правонарушения, освобождении лица от штрафных санкций не является основанием для освобождения лица от обязанности уплатить соответствующие налоги (и пени)»; таким образом, по их мнению, «обязанность по уплате налогов должна быть исполнена налогоплательщиком в любом случае, независимо от того, был ли он привлечен к налоговой ответственности или освобожден от взыскания налоговых санкций».[14]

Таким образом, среди оснований прекращения обязанности по налоговой отчетности выделяются юридические факты: уплата налога (сбора) налогоплательщиком; смерть или признание его умершим; ликвидация организации -налогоплательщика; иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налогов (сборов). Кроме того, таковыми основаниями выступают и специфические обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение налоговой обязанности, относится: удержание суммы налога налоговым агентом; взыскание налогов (сборов) налоговым органом со счета налогоплательщика в банке; погашение налоговой обязанности посредством обращения взыскания на имущество налогоплательщика; исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица его правопреемником; исполнение налоговой обязанности, причитающейся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим; погашение налоговой обязанности по средством зачета соответствующей суммы по другому излишне уплаченному или взысканному налогу.