Публікації

Розподіл податків на загальнодержавні та місцеві дає принциповий підхід до визначення сторін податкового спору. Виходячи з того, що загальнодержавні податки є податками, які встановлюються на відповідній території виключно Верховною Радою України, а місцеві податки та збори – місцевими радами, то досить логічний висновок щодо однієї із сторін податкового спору у випадках, коли йдеться про нормативно-правовий акт Верховної Ради України або місцевої ради та колізії або протиріччя, що він породжує.  В той же час, хотілося б наголосити, що в цих умовах можливо переплетіння інтересів, коли Верховною Радою введено норму, яка забезпечує надходження коштів до місцевих бюджетів, де отримувачами їх є територіальні громади, інтереси яких представляються місцеві ради (податок з доходів фізичних осіб, плата за землю тощо).

Але  важливо мати на увазі бюджетну спрямованість непрямих та прямих податків, коли податок на додану вартість складає основну частку податкових надходжень до Державного бюджету України, тоді як прямі податки в переважній більшості формують місцеві бюджети. Спираючись на це, треба враховувати, що своєчасне надходження податку на додану вартість гарантує виконання переважної більшості важливих завдань та функцій держави. Саме тому нам здається доцільним та перспективним в майбутньому виокремити спеціальну (прискорену або скорочену) процедуру розгляду податкових спорів, пов'язаних саме з податком на додану вартість. Безумовно, важливість надходження будь-якого податку до бюджету складно переоцінити, але недоотриманя коштів, які повинні бути витрачені на фінансування соціальних функцій, першочергових завдань може призвести до соціальних протиріч та вибухів, у зв’язку з чим  логічним вбачається запровадження і спеціальних процедур по розгляду таких типів спорів.

Неупередженість  розгляду податкових спорів обумовлюється наступними умовами: а) можливість реалізувати процедури, встановлені законодавством; б) неупередженість розгляду обставин ; в) вичерпна інформації щодо змісту та розміру претензій;     г) право на надання доказів та пояснень; д) отримання професійної допомоги[1].

Класифікація суб'єктів податкових правовідносин  припускає не тільки закріплення різним образом сформованого й деталізованого правового статусу, але й порядку їх діяльності.  Ю.А. Тихомиров у якості однієї з умов упорядкування співвідношення повноважень учасників, збалансованості правоздатності й раціонального здійснення компетенції виділяє юридичні режими. Вони представляють «…спеціалізований порядок діяльності суб'єктів права для стійкого або рішення специфічних завдань, або функціонування в особливих обставинах. Режими особливо важливі в динаміці компетенції, оскільки забезпечують стабільність діяльності структур, органів і організацій, посадових осіб і службовців у руслі їх цілей, предметів ведення й повноважень. До того ж різні суб'єкти краще налагоджують взаємини між собою, оскільки  заздалегідь знають легальне русло дій кожного з них»[2] .

Податково-правові режими безпосередньо впливають як на динаміку відносин оподаткування, так і окремі елементи, що  складають податкову правосуб'єктність. Залежно від цього представники й владної, і зобов'язаної сторони уточнюють і деталізують права й обов'язки виходячи з особливостей реалізації податкового обов'язку.  Подібні дії здійснюються в умовах[3] :  1)  загального податкового режиму (коли права й обов'язки суб'єктів не перетерплюють особливого впливу специфічних умов на їх здійснення); 2) спеціального податкового режиму (у випадках  зі специфічною формою й способом реалізації податкового обов'язку, що визначаються своєрідністю окремих податкових платежів); 3) консолідованого податкового режиму (який передбачає поєднання в умовах оподаткування як платників податків, так і податкових зобов'язань); 4) податково-митні режими (які передбачають як сполучення податкових і митних платежів, так і специфічних інструментів - наприклад, експортного відшкодування по податку на додану вартість); 5) особливі територіальні податкові режими (пов'язуються з існуванням і регулюванням оподаткування у вільних економічних і офшорних зонах).

Треба дійти висновку, що учасниками податкових спорів, які представляють владну сторону податкових правовідносин, можуть бути не виключно податковими. До справляння податків та зборів мають відношення і інші державні органи, які контролюють надходження цих платежів до бюджету. Наприклад, згідно з п.п. 12 п. 1 ст. 21 Податкового кодексу Російської Федерації платники податків мають право оскаржувати у встановленому порядку акти не тільки податкових органів, але і інших уповноважених органів, до яких відносяться митні органи і т.д[4]. Крім цього, особливим суб'єктом податкових спорів виступають і фінансові органи, органи, які безпосередньо не контролюють сплату податків та зборів. Йдеться, перш  за все, про органи Державного казначейства, які контролюють розподілення коштів, що надійшли від податків та зборів між бюджетами. Це і обумовлює те, що дуже часто про розгляді податкових спорів вони виступають в якості співвідповідачів з податковими. Таким чином віднесення спору до податкового здійснюється не відповідно до суб'єкту, який приймає в ньому участь, а відповідно до предмету, що виражає зміст конфлікту. Тобто податковим спором буде спор, який пов'язаний із з'ясуванням точності та доцільності реалізації порядку сплати податків та зборів, виконання податкового обов'язку, а не лише той, в якому приймають участь податкові органи.

Треба звернути увагу, що проблема повноважень при вирішенні податкових спорів   є  складною не виключно для України. Така ж ситуація характерна і для розмежування повноважень судів загальної юрисдикції та арбітражних судів в Російській Федерації. Досить складним постає питання – який суд  повинен вирішувати спір між податковим органом та платником якщо на момент надання заяви до юрисдикційного органу організація (індивідуальний підприємець) цей статус втратила, але конфлікт виник в межах терміну здійснення підприємницької діяльності[5]. В Постанові Президії ВАС РФ від 21 грудня 2004 року № 4746/04 наглядова інстанція підкреслила, що оскільки в матеріалах справи є повідомлення реєстраційної палати про припинення індивідуальним підприємцем підприємницької діяльності з 1 липня 2002 року, а заяву про стягнення штрафу інспекція направила до арбітражного суду 10 січня 2003 року – судові інстанції обґрунтовано припинили провадження по справі. Вони обґрунтовано виходили при вирішенні питання підвідомчості із критерію суб'єктного складу. 

Багатоаспектність податкових відносин породжує і певну складність в розподіленні компетенції між судами при розгляді податкових спорів. Йдеться про участь в вирішенні таких спорів загальних та спеціальних судів. Якщо в якості останніх в Україні дуже активно останнім часом   розвивається система адміністративних судів, то в Російській Федерації податкові спори в судовому порядку вирішуються федеральними судами загальної юрисдикції та арбітражними судами. Арбітражні суди на сьогодні складають групу судів, що розглядають справи по суті та суди, які здійснюють повноваження щодо перегляду винесених судових актів.

Суди першої та апеляційної інстанцій мають право посилатись та будувати своє рішення на підставі рішень Вищого адміністративного суду України, зобов'язані приймати рішення, виходячи із позиції Верховного Суду України; б) недодержання позиції Вищого адміністративного суду України та Верховного Суду України обумовлює відміну судом касаційної інстанції судових актів першої та апеляційної інстанції; в) суди касаційної інстанції при винесенні рішення повинні враховувати як власну практику, так і практику Верховного Суду України.

 Важливим слід визнати акцент, зроблений С.М. Мироновою, яка підкреслює, що процесуальні дії суду є основними юридичними фактами, що впливають на динаміку процесуальних відносин[6]. Дійсно, вказівки суду є обов'язковими для виконання іншими учасниками спору, саме завдяки їм  і деталізується поведінка учасників спору на стадії судового вирішення податкового конфлікту. В той же час, складно погодитись з пропозицією цієї вченої в контексті актуальності спеціалізації судів щодо обов'язковості або доцільності у суддів не лише юридичної, але і економічної освіти при вирішенні податкових спорів.[7] Здається більш логічною позиція В.В. Яркова, який звертає увагу на доцільність спеціалізації в рамках судових колегій та судових складів[8]. Виходячи із змісту Федерального Конституційного закону «Про арбітражні суди в Російській Федерації», можна зробити висновок, що утворення судових складів є обов'язковим, а утворення судових колегій (по вирішенню спорів, що витікають із цивільних та інших правовідносин, по розгляду спорів, що витікають із адміністративних правовідносин) – можливим в межах арбітражних судів суб'єктів Російської Федерації[9].

При вирішенні спорів про протиправність рішень, дій чи бездіяльності  податкових органів, їх посадових осіб обов'язок щодо доказування правомірності  рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.252 (частина 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України // Офіційне видання. –К.: Логос, 2005. – С.136). Якщо податковий орган не може самостійно надати докази, то він повинен зазначити причини, через які ці докази не можуть бути надані, та повідомити, де вони знаходяться чи можуть знаходитися. Суд сприяє в реалізації цього обов'язку і витребовує необхідні докази. Податковий орган повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали.